Obrigação tributária: o que é, espécies e como cai nos concursos

Obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado pode exigir do contribuinte uma prestação (pagar tributo, pagar penalidade ou cumprir deveres), e ela nasce com a ocorrência do fato gerador previsto em lei. A base está no Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), e o tema abre praticamente todo edital de Direito Tributário.

Neste guia você vai entender o que é a obrigação tributária, suas duas espécies (principal e acessória), os quatro elementos que a compõem, a diferença entre obrigação e crédito tributário e, principalmente, como Cebraspe, FGV e FCC cobram o assunto, com as pegadinhas que mais derrubam candidato.

O que é obrigação tributária?

Obrigação tributária é a relação jurídica entre o sujeito ativo (o Estado, em sentido amplo) e o sujeito passivo (quem deve pagar ou cumprir o dever), em razão de uma situação prevista em lei. Em outras palavras, é o "dever" que conecta o contribuinte ao fisco.

O ponto central, e o que mais cai em prova, é o momento de nascimento dessa obrigação: ela surge com a ocorrência do fato gerador. Antes do fato gerador existe apenas a previsão abstrata na lei (a chamada hipótese de incidência). Quando alguém pratica, na vida real, a situação descrita na norma (auferir renda, ser proprietário de imóvel, fazer circular mercadoria), o fato gerador se concretiza e a obrigação tributária nasce automaticamente, independentemente da vontade das partes.

Por isso se diz que a obrigação tributária é uma obrigação legal (ex lege): ela decorre da lei, não de um contrato. Você não "concorda" em dever o imposto; basta praticar o fato gerador para passar a dever. Esse é o oposto das obrigações de direito civil, que em geral nascem da vontade (de um contrato, por exemplo).

Quais são as espécies de obrigação tributária?

O art. 113 do CTN divide a obrigação tributária em duas espécies: principal e acessória. Saber distinguir as duas é o coração do tema e o ponto que as bancas mais exploram.

O que é obrigação tributária principal?

A obrigação principal está no art. 113, § 1º, do CTN. Ela surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária e extingue-se junto com o crédito dela decorrente.

Repare em dois detalhes que valem questão:

• A obrigação principal é sempre uma obrigação de dar (entregar dinheiro). O seu objeto é uma prestação pecuniária, ou seja, em dinheiro.
• Ela abrange tanto o tributo quanto a penalidade pecuniária (a multa). Por isso, a multa tributária faz parte da obrigação principal, mesmo não sendo tributo. Esse é um clássico de prova: a banca afirma que "multa é tributo" (errado) ou que "multa não integra a obrigação principal" (também errado).

O que é obrigação tributária acessória?

A obrigação acessória está no art. 113, § 2º, do CTN. Ela decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações, positivas ou negativas, previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. São os chamados deveres instrumentais (ou deveres formais).

Aqui o objeto não é pagar, é fazer ou deixar de fazer algo. Exemplos:

• Emitir nota fiscal (prestação positiva, um "fazer").
• Escriturar livros fiscais e contábeis.
• Entregar declarações (como a do imposto de renda).
• Tolerar a fiscalização e não embaraçar a atuação do fisco (prestação negativa, um "não fazer").

Três pegadinhas frequentes sobre a acessória:

1. A obrigação acessória decorre da "legislação tributária", não só de "lei". Isso é literal no § 2º. A legislação tributária é um conceito mais amplo, que inclui leis, decretos e normas complementares. Por isso, um dever instrumental pode ser criado por norma infralegal, o que não acontece com o tributo em si (que exige lei).

1. No Direito Tributário, o acessório NÃO segue o principal. Diferente do Direito Civil, aqui a obrigação acessória é autônoma. Mesmo quem é isento ou imune pode ter de cumprir deveres acessórios (emitir nota, declarar, escriturar). A banca adora afirmar que "como o contribuinte é imune, está dispensado de qualquer obrigação acessória": isso é falso.

1. A acessória descumprida vira principal. Pelo art. 113, § 3º, do CTN, a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Ou seja, se você deixa de emitir a nota, nasce uma multa, e essa multa é cobrada como obrigação principal. É um dos pontos mais cobrados do artigo inteiro.

Tabela-resumo das duas espécies

Quais são os elementos da obrigação tributária?

Toda obrigação tributária tem quatro elementos: dois subjetivos (os sujeitos) e dois objetivos (o objeto e o fato gerador). Conhecer cada um, com o respectivo artigo, resolve a maioria das questões.

Sujeito ativo (art. 119)

O sujeito ativo é quem tem o direito de exigir o cumprimento da obrigação. Pelo art. 119 do CTN, é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Em regra é o ente que cobra o tributo (União, estados, Distrito Federal e municípios), mas atenção: a doutrina diferencia a competência tributária (poder de instituir o tributo, indelegável) da capacidade tributária ativa (poder de arrecadar e fiscalizar, esta sim delegável a outra pessoa jurídica de direito público). O sujeito ativo da obrigação é quem detém a capacidade tributária ativa.

Sujeito passivo (art. 121): contribuinte e responsável

O sujeito passivo é quem tem o dever de pagar. Pelo art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O parágrafo único divide o sujeito passivo em duas categorias, e essa distinção é altíssima incidência:

• Contribuinte (art. 121, parágrafo único, I): tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador. É o "dono" do fato gerador (quem aufere a renda, quem é proprietário do imóvel).
• Responsável (art. 121, parágrafo único, II): não é contribuinte, mas a lei o coloca como obrigado ao pagamento por disposição expressa de lei. É um terceiro escolhido pela lei para facilitar a arrecadação (como a fonte que retém o imposto de renda do empregado).

Vale lembrar que existe ainda o sujeito passivo da obrigação acessória (art. 122 do CTN): é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto, ou seja, quem deve cumprir os deveres instrumentais.

Um detalhe que a banca explora com frequência: as convenções particulares não podem mudar quem é o sujeito passivo perante o fisco. Pelo art. 123 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, os acordos entre particulares sobre quem paga o tributo não podem ser opostos à Fazenda Pública. O exemplo clássico é o contrato de locação em que o inquilino "assume" o IPTU: para o fisco, o devedor continua sendo o proprietário; o acordo só vale entre as partes.

Objeto

O objeto é a prestação devida. Como já visto, no caso da obrigação principal o objeto é dar dinheiro (pagar tributo ou multa); no caso da acessória, é um fazer ou não fazer (cumprir os deveres instrumentais). É o "o quê" da obrigação.

Fato gerador (arts. 114 e 115)

O fato gerador é o elemento que dá origem à obrigação, e o CTN trata dele separando as duas espécies:

• Fato gerador da obrigação principal (art. 114 do CTN): é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Necessária porque sem ela não há tributo; suficiente porque, ocorrendo, já basta para nascer a obrigação.
• Fato gerador da obrigação acessória (art. 115 do CTN): é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Dois pontos finos que aparecem nas provas mais difíceis:

• Pecunia non olet (o dinheiro não tem cheiro). Pelo art. 118 do CTN, a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos praticados e da natureza do seu objeto ou efeitos. Tradução: mesmo a renda obtida com atividade ilícita pode ser tributada, porque o que importa é a ocorrência econômica do fato gerador, não a sua licitude.
• Momento da ocorrência (art. 116 do CTN). A lei distingue o fato gerador que é uma situação de fato (ocorre quando se verificam as circunstâncias materiais) do que é uma situação jurídica (ocorre quando o ato está definitivamente constituído nos termos do direito aplicável).

Obrigação tributária e crédito tributário são a mesma coisa?

Não, e essa é uma das distinções mais cobradas. A obrigação tributária nasce com o fato gerador, mas ainda é algo "ilíquido", sem valor certo e exigível. Para o Estado poder cobrar, é preciso constituir o crédito tributário por meio do lançamento.

Pelo CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza dela, e é constituído pelo lançamento. Em resumo:

• Fato gerador ocorre → nasce a obrigação tributária (vínculo, ainda sem valor certo).
• Lançamento é feito → nasce o crédito tributário (valor líquido, certo e exigível).

Por isso a banca afirma, e está correto, que a obrigação tributária nasce antes do crédito. O crédito é a obrigação já formalizada, quantificada e pronta para ser exigida.

Como esse tema cai nos concursos?

Obrigação tributária é conteúdo de abertura em Direito Tributário e aparece em praticamente todos os editais: área fiscal (auditor, fiscal, analista tributário), tribunais, procuradorias e carreiras policiais com a disciplina. Como é base de tudo o que vem depois (responsabilidade, crédito, lançamento), as bancas cobram muito. Veja o estilo de cada uma:

• Cebraspe (certo/errado): vive de trocar uma palavra do artigo. Exemplos de afirmações falsas que a banca monta: "a obrigação acessória decorre exclusivamente de lei" (decorre da legislação tributária); "no Direito Tributário, o acessório segue o principal" (não segue, é autônomo); "a multa é tributo" (não é, mas integra a obrigação principal); "o contribuinte imune está dispensado dos deveres acessórios" (não está). Também adora cobrar a conversão da acessória em principal (§ 3º).

• FGV (múltipla escolha): gosta de caso concreto pedindo o enquadramento. Dá uma situação e pergunta se a obrigação é principal ou acessória, ou quem é o contribuinte e quem é o responsável. Costuma cobrar a oposição das convenções particulares à Fazenda (art. 123) com o exemplo do IPTU no contrato de locação.

• FCC (múltipla escolha): é mais literal e cobra a letra do CTN. Espera que você saiba, de cor, o que diz o art. 113 e seus parágrafos, a definição de contribuinte e responsável do art. 121 e a redação dos arts. 114 e 115 sobre o fato gerador.

Na OAB, o tema aparece de passagem, normalmente para distinguir obrigação principal de acessória ou contribuinte de responsável, então quem presta concurso de carreira deve mirar nos detalhes técnicos acima.

As pegadinhas clássicas que você precisa blindar:

• Achar que a obrigação acessória depende da principal (no tributário, ela é autônoma).
• Confundir "lei" com "legislação tributária" na origem da obrigação acessória.
• Dizer que multa é tributo (não é, mas é obrigação principal).
• Esquecer que a acessória descumprida vira principal quanto à penalidade.
• Misturar obrigação tributária com crédito tributário.
• Aceitar que um contrato particular muda o devedor perante o fisco.

A melhor forma de fixar isso não é reler o CTN dez vezes, e sim resolver questões da sua banca até reconhecer de longe qual artigo o enunciado está cobrando.

Perguntas frequentes sobre obrigação tributária

Quando nasce a obrigação tributária?

A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, ou seja, quando alguém pratica na vida real a situação prevista em lei (como auferir renda ou ser proprietário de um imóvel). Antes disso existe só a previsão abstrata na lei. Por ser uma obrigação legal, ela surge automaticamente, independentemente da vontade do contribuinte ou do fisco.

Qual a diferença entre obrigação principal e acessória?

A obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN) tem por objeto pagar tributo ou penalidade pecuniária, ou seja, é uma obrigação de dar dinheiro. A obrigação acessória (art. 113, § 2º) tem por objeto fazer ou não fazer, são os deveres instrumentais previstos no interesse da arrecadação e da fiscalização, como emitir nota e entregar declarações. No Direito Tributário, a acessória é autônoma e não segue o principal.

A multa tributária é tributo?

Não. A multa (penalidade pecuniária) não é tributo, porque tributo, por definição, não pode ser sanção por ato ilícito. Mas a multa integra a obrigação principal, já que o art. 113, § 1º, do CTN inclui no objeto da obrigação principal tanto o pagamento de tributo quanto o de penalidade pecuniária. Por isso ela é cobrada da mesma forma que o tributo devido.

Qual a diferença entre contribuinte e responsável?

O contribuinte (art. 121, parágrafo único, I, do CTN) tem relação pessoal e direta com o fato gerador, é o "dono" da situação tributada. O responsável (inciso II) não é contribuinte, mas a lei o coloca como obrigado ao pagamento por disposição expressa, como a fonte pagadora que retém o imposto de renda. Ambos são espécies de sujeito passivo da obrigação principal.

O contrato entre particulares pode mudar quem paga o tributo?

Não perante o fisco. Pelo art. 123 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares sobre a responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública. No exemplo do aluguel em que o inquilino "assume" o IPTU, o acordo vale apenas entre locador e locatário; para o fisco, o devedor continua sendo o proprietário.

Obrigação tributária e crédito tributário são a mesma coisa?

Não. A obrigação tributária nasce com o fato gerador, mas ainda não é líquida nem exigível. O crédito tributário é constituído depois, pelo lançamento, e representa a obrigação já quantificada, certa e pronta para ser cobrada. O crédito decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza dela, por isso a obrigação sempre nasce antes do crédito.

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