O que é tributo e suas espécies: guia para concursos

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda, que não seja sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada por atividade administrativa vinculada. Essa definição está no art. 3º do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966) e é o ponto de partida de quase toda questão de Direito Tributário em concursos de Cebraspe, FGV e FCC.

Neste guia você vai entender, palavra por palavra, o conceito legal de tributo, conhecer as cinco espécies reconhecidas pelo Supremo Tribunal Federal (a teoria pentapartida) e ver como as bancas transformam cada detalhe em pegadinha.

O que é tributo segundo o art. 3º do CTN?

O art. 3º do CTN define tributo desmembrando o conceito em cinco elementos que precisam estar presentes ao mesmo tempo. Decorar a redação ajuda, mas o que cai na prova é entender cada parte:

• Prestação pecuniária compulsória: tributo é obrigação de pagar, e pagar não é uma escolha. Surgido o fato gerador previsto em lei, você deve, queira ou não. Não existe tributo "voluntário".

• Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o tributo é pago em dinheiro. A própria lei admite formas de extinção que se expressam em valor (como a dação em pagamento de bens imóveis, prevista no CTN), mas a regra é o pagamento em moeda corrente.

• Que não constitua sanção de ato ilícito: essa é a parte mais cobrada. Tributo não é multa. A multa pune um comportamento proibido; o tributo incide sobre um fato lícito (ter renda, ser proprietário de imóvel, prestar serviço). Esse elemento separa tributo de penalidade.

• Instituída em lei: ninguém é obrigado a pagar tributo que não tenha sido criado por lei. É a tradução tributária do princípio da legalidade (art. 150, I, da Constituição).

• Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade que cobra (o lançamento) não age por conveniência. Ela é obrigada a cobrar nos exatos termos da lei, sem espaço para juízo de oportunidade.

Tributo é a mesma coisa que multa?

Não, e essa distinção é campeã de pegadinha. O art. 3º diz expressamente que o tributo "não constitua sanção de ato ilícito". A multa, ao contrário, nasce justamente do descumprimento de uma obrigação. Então, quando a banca afirmar que "tributo é a prestação cobrada como punição por infração", a assertiva está errada. Pode existir multa tributária (por atraso ou sonegação), mas a multa não é espécie de tributo.

Um detalhe fino que a Cebraspe adora: o fato gerador do tributo é sempre lícito, mas o tributo pode incidir sobre a renda obtida de uma atividade ilícita. É o chamado princípio do pecunia non olet ("o dinheiro não tem cheiro"): quem lucra com atividade ilícita também paga imposto de renda sobre esse ganho. O que não pode é o tributo ser, ele mesmo, a punição.

Como se define a natureza jurídica de um tributo?

Pelo art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da obrigação. Para o CTN, são irrelevantes para essa definição:

• a denominação que a lei der ao tributo;
• a destinação legal do produto da arrecadação.

Ou seja, não adianta o legislador chamar algo de "taxa" se o fato gerador for típico de imposto. Vale o que a coisa é, não o nome que recebe.

Atenção, porque aqui mora uma evolução importante: essa regra do art. 4º foi pensada para a teoria tripartite (três espécies). Com a adoção da teoria pentapartida pelo STF, a destinação passou a ser relevante para identificar empréstimos compulsórios e contribuições especiais, já que o que os distingue costuma ser exatamente a finalidade da arrecadação. Em prova, quando o enunciado tratar dessas duas espécies, a destinação importa.

Quais são as espécies de tributo? A teoria pentapartida

Existe uma divergência clássica sobre quantas espécies de tributo existem. O art. 5º do CTN e o art. 145 da Constituição mencionam três (impostos, taxas e contribuições de melhoria): é a teoria tripartite. Porém, o Supremo Tribunal Federal adota a teoria pentapartida (ou quinquipartida), que reconhece cinco espécies:

1. Impostos (art. 145, I, da CF; art. 16 do CTN)
2. Taxas (art. 145, II, da CF; art. 77 do CTN)
3. Contribuições de melhoria (art. 145, III, da CF; art. 81 do CTN)
4. Empréstimos compulsórios (art. 148 da CF)
5. Contribuições especiais (art. 149 da CF)

Para concurso, a regra de ouro é: o entendimento dominante e cobrado é o do STF, ou seja, cinco espécies. Quando a questão pedir a posição do Supremo ou a classificação atual, marque pentapartida. Quando o enunciado citar literalmente o art. 5º do CTN ou o art. 145 da CF, aí a referência é às três espécies do texto.

Tabela-resumo das cinco espécies de tributo

Imposto: o tributo que não depende de contraprestação

Imposto é o tributo cujo fato gerador independe de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. É a definição do art. 16 do CTN. Em palavras simples: você paga imposto porque praticou um fato que revela capacidade econômica (ter renda, possuir um carro, comprar um produto), e não porque o Estado lhe prestou algo em troca.

Por isso o imposto é chamado de tributo não vinculado: não há contrapartida direta. O dinheiro do IPVA não volta para você em forma de uma estrada específica; ele entra no caixa geral. Aliás, como regra, a receita de impostos não pode ser vinculada a órgão, fundo ou despesa específica (princípio da não afetação, art. 167, IV, da CF, que comporta exceções previstas na própria Constituição).

Exemplos cobrados: IR, IPI, IOF (federais); ICMS, IPVA, ITCMD (estaduais); IPTU, ISS, ITBI (municipais).

Taxa: o tributo da contraprestação estatal

Taxa é o tributo cobrado em razão do exercício regular do poder de polícia ou da utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. É o que diz o art. 77 do CTN, em sintonia com o art. 145, II, da CF.

Diferente do imposto, a taxa é um tributo vinculado: existe uma atividade estatal direcionada a você. Daí surgem as duas modalidades:

• Taxa de polícia: decorre da fiscalização (alvará de funcionamento, licenciamento ambiental, vigilância sanitária).
• Taxa de serviço: decorre de um serviço público específico (que pode ser destacado em unidades) e divisível (que pode ser medido por usuário). Coleta domiciliar de lixo é o exemplo clássico.

Quais as pegadinhas clássicas de taxa na prova?

As taxas concentram algumas das jurisprudências mais cobradas. Guarde estes pontos:

• Taxa não pode ter base de cálculo própria de imposto. O art. 145, §2º, da CF veda isso. Mas atenção: a Súmula Vinculante 29 do STF permite que a taxa adote um ou mais elementos da base de cálculo de um imposto, desde que não haja integral identidade entre as bases. Banca adora opor essas duas ideias.

• Serviço de iluminação pública não pode ser custeado por taxa. É a Súmula Vinculante 41 do STF, justamente porque iluminação pública é serviço geral e indivisível (não dá para medir quanto cada um "usa"). A solução constitucional foi criar a COSIP, contribuição prevista no art. 149-A da CF (incluído pela Emenda Constitucional 39/2002).

• Coleta de lixo domiciliar pode ser taxa. A Súmula Vinculante 19 do STF afirma que a taxa cobrada exclusivamente pelo serviço de coleta, remoção e tratamento de lixo de imóveis não viola o art. 145, II, da CF. O segredo está na palavra "exclusivamente": se o serviço incluir limpeza geral de logradouros (varrição de ruas, praças), que é indivisível, aí não cabe taxa.

A diferença entre taxa e tarifa (preço público) também cai bastante. A taxa é tributo, compulsória e regida pelo direito tributário; a tarifa é preço, facultativa e regida por contrato. Pedágio cobrado por concessionária, por exemplo, costuma ser tratado como tarifa.

Contribuição de melhoria: o tributo da valorização imobiliária

Contribuição de melhoria é o tributo instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que a obra trouxe para cada imóvel. A base está no art. 145, III, da CF e no art. 81 do CTN.

Os dois limites são a pegadinha favorita das bancas:

• Limite total (global): a soma arrecadada não pode ultrapassar o custo total da obra. O Estado não pode lucrar.
• Limite individual: de cada proprietário só se pode cobrar o quanto seu imóvel efetivamente valorizou.

E o ponto mais cobrado de todos: o fato gerador é a valorização do imóvel, não a simples realização da obra. Se a obra foi feita mas não valorizou (ou até desvalorizou) o imóvel, não cabe contribuição de melhoria. A banca costuma trocar "valorização" por "realização da obra" para te derrubar.

Empréstimo compulsório: o tributo restituível

Empréstimo compulsório é o tributo que a União pode instituir, por lei complementar, em duas situações previstas no art. 148 da CF:

• I - para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
• II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Características que mais caem:

• Só a União pode instituir, e somente por lei complementar (nunca por medida provisória).
• A aplicação dos recursos é vinculada à despesa que fundamentou a instituição (art. 148, parágrafo único).
• É restituível: o valor pago é devolvido ao contribuinte. Por isso fala-se em "empréstimo".
• Quanto à anterioridade: o do inciso I (guerra/calamidade) pode ser cobrado de imediato; o do inciso II (investimento urgente) deve respeitar a anterioridade. É uma troca de pegadinha frequente.

Contribuições especiais: o tributo com finalidade carimbada

Contribuições especiais são tributos cuja marca registrada é a destinação a uma finalidade específica. Estão no art. 149 da CF e, em regra, são de competência da União. A doutrina costuma dividi-las em:

• Contribuições sociais: financiam a seguridade social (saúde, previdência e assistência). Exemplos: contribuição patronal, PIS, COFINS, CSLL.
• Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE): instrumento de política econômica. Exemplo: CIDE-combustíveis.
• Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas: custeiam conselhos de fiscalização profissional (corporativas).

Há duas exceções importantes à competência da União:

• A contribuição previdenciária dos servidores de Estados, DF e Municípios pode ser instituída por esses entes para custear o regime próprio (art. 149, §1º, da CF).
• A COSIP (contribuição para custeio da iluminação pública) é de competência dos Municípios e do Distrito Federal (art. 149-A da CF).

É por causa da relevância da destinação nessas espécies que a teoria pentapartida ganhou força: o que separa uma contribuição social de um imposto muitas vezes não é o fato gerador, e sim para onde o dinheiro vai.

Como Cebraspe, FGV e FCC cobram tributo e suas espécies?

O tema é base de Direito Tributário e aparece em concursos de todas as áreas (fiscal, jurídica, administrativa). Veja o estilo de cada banca:

• Cebraspe (certo/errado): trabalha com afirmações que invertem um detalhe do art. 3º. Exemplo: dizer que tributo pode ter natureza de sanção (errado), ou que a denominação define a natureza jurídica (errado, o que vale é o fato gerador, art. 4º). Também adora a pecunia non olet.

• FGV (múltipla escolha): gosta de cenários práticos. Apresenta uma cobrança e pede a espécie correta, ou mistura taxa com tarifa, ou testa os limites da contribuição de melhoria. Costuma cobrar a jurisprudência sumulada (SV 19, 29 e 41).

• FCC (múltipla escolha, mais "letra de lei"): valoriza a literalidade do CTN e da Constituição. Exige o número do artigo e a redação exata. Quem decora os arts. 3º, 4º, 5º, 16, 77 e 81 do CTN e os arts. 145 a 149-A da CF larga na frente.

As pegadinhas mais recorrentes em qualquer banca:

• Tratar tributo como sanção de ato ilícito (confundir com multa).
• Dizer que a destinação da arrecadação define a natureza de todo tributo (vale a ressalva da pentapartida).
• Afirmar que serviço de iluminação pública é custeado por taxa (é COSIP, SV 41).
• Confundir o fato gerador da contribuição de melhoria (valorização) com a mera realização da obra.
• Esquecer que empréstimo compulsório só pode vir por lei complementar e só pela União.

Na OAB, o tema aparece de passagem, normalmente cobrando o conceito do art. 3º e a distinção entre as espécies. O nível costuma ser mais conceitual do que jurisprudencial.

A melhor forma de fixar não é reler a tabela dez vezes, e sim resolver questões até reconhecer o padrão das pegadinhas na hora da prova.

Perguntas frequentes sobre tributo e suas espécies

Qual é a definição de tributo no CTN?

Pelo art. 3º do Código Tributário Nacional, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Os cinco elementos precisam estar presentes ao mesmo tempo para que algo seja tributo.

Quantas espécies de tributo existem?

Depende da teoria. O art. 5º do CTN e o art. 145 da Constituição mencionam três (impostos, taxas e contribuições de melhoria), na chamada teoria tripartite. O Supremo Tribunal Federal, porém, adota a teoria pentapartida, com cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Em concurso, prevalece o entendimento do STF, com cinco espécies.

Tributo e multa são a mesma coisa?

Não. O próprio art. 3º do CTN exige que o tributo não constitua sanção de ato ilícito. A multa é uma penalidade que nasce do descumprimento de uma obrigação, enquanto o tributo incide sobre um fato lícito que revela capacidade econômica. Pode existir multa em matéria tributária, mas a multa nunca é espécie de tributo.

Qual a diferença entre imposto e taxa?

O imposto é tributo não vinculado: seu fato gerador independe de qualquer atividade estatal específica voltada ao contribuinte (art. 16 do CTN). Já a taxa é tributo vinculado: cobra-se em razão do exercício do poder de polícia ou de um serviço público específico e divisível (art. 77 do CTN). Em resumo, no imposto não há contraprestação direta; na taxa, há.

O serviço de iluminação pública pode ser cobrado por taxa?

Não. Pela Súmula Vinculante 41 do STF, o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado por taxa, porque é um serviço geral e indivisível, impossível de medir por usuário. A forma constitucional de custeá-lo é a COSIP, contribuição prevista no art. 149-A da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional 39/2002, de competência dos Municípios e do Distrito Federal.

Quem pode instituir empréstimo compulsório e por qual lei?

Apenas a União, e obrigatoriamente por lei complementar, nas hipóteses do art. 148 da Constituição: despesas extraordinárias por calamidade pública ou guerra externa (inciso I) e investimento público urgente e de relevante interesse nacional (inciso II). A aplicação dos recursos fica vinculada à despesa que justificou a cobrança, e o valor é restituível ao contribuinte.

No furafila, você transforma essa teoria em prática resolvendo questões reais de concurso no estilo da sua banca, com XP, ranking e batalhas para manter o ritmo até a aprovação.